Op 1 januari 2019 heeft artikel 33a van de Invorderingswet het levenslicht gezien. Een nieuwe aansprakelijkheid van begunstigden waaraan terugwerkende kracht is verleend tot 18 september 2018. De achtergrond van de aansprakelijkheidsbepaling is dat de Belastingdienst in de praktijk tegen ingewikkelde constructies zou aanlopen waardoor de Belastingdienst beperkt wordt in zijn verhaalsmogelijkheden. Vermogende particulieren zouden hun vermogen via lichamen wegschenken aan in Nederland wonende familieleden, en rechtspersonen zouden worden leeggehaald en geliquideerd met het oogmerk de Belastingdienst te benadelen. Hierbij zouden vaak complexe, internationale structuren worden gebruikt om het vermogen aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken; de zogeheten ‘verhaalsconstructies’.
Uitbreiding invorderingsarsenaal
Doel en strekking van de nieuwe aansprakelijkheidsbepaling is om dergelijke (internationale) verhaalsconstructies tegen te gaan. De ontvanger zou met het bestaande invorderingsarsenaal niet goed uit de voeten komen, met name in grensoverschrijdende situaties.
In de slipstream van de discussie over belastingontduiking en belastingontwijking – die twee verschillende termen worden vaak ten onrechte in één adem genoemd – heeft de Coördinatiegroep Constructiebestrijding Belastingdienst daarom een aansprakelijkheidsbepaling voorgesteld om dit soort verhaalsconstructies te tackelen. Op grond van die nieuwe bepaling kan de begunstigde van onverplicht verkregen vermogen aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschulden van de belastingschuldige. Dit is uiteindelijk artikel 33a van de Invorderingswet geworden.
So far so good, hoewel niet onvermeld mag blijven dat de ontvanger reeds beschikt over een meer dan uitgebreid invorderingsarsenaal maar in buitenlandsituaties vaak afziet van invorderingsacties wegens gebrek aan een goed werkend internationaal invorderingssysteem. De ontvanger is in internationaal verband afhankelijk van de medewerking van buitenlandse belastingdiensten om zich te verhalen op buitenlands vermogen. Daaraan verandert deze nieuwe aansprakelijkheidsbepaling niets.
Het principiële bezwaar tegen de nieuwe aansprakelijkheidsbepaling is echter dat deze niet beperkt is tot internationale verhaalsconstructies maar een veel groter bereik heeft. Sterker nog; mijn inschatting is dat de nieuwe regeling doorgaans helemaal niet zal worden toegepast op (internationale) verhaalsconstructies, maar veelal zal worden ingeroepen door de ontvanger in binnenlandse situaties. In dat kader kan de nieuwe regeling ook goedwillende begunstigden treffen.
En dat is helaas vaker het geval bij aansprakelijkheidsbepalingen. Er wordt een probleem in de praktijk geconstateerd, maar de regeling wordt zo breed opgezet dat het bereik veel groter wordt en ook goedwillenden treft. Een sprekend voorbeeld is de bestuurdersaansprakelijkheidsbepaling van artikel 36 Invorderingswet. Doel van deze aansprakelijkheid was het aanpakken van evidente wanbestuurders. Desalniettemin moeten ook, of zelfs met name, niet-wanbestuurders beducht zijn voor deze vergaande aansprakelijkheid, omdat het niet rechtsgeldig melden van betalingsonmacht voldoende wordt geacht voor persoonlijke aansprakelijkheid.
Voorwaarden aansprakelijkheid begunstigden
Dat gevaar ligt ook op de loer bij de nieuwe aansprakelijkheidsbepaling. Die bepaling geeft de ontvanger namelijk de mogelijkheid iedere begunstigde aansprakelijk te stellen voor alle soorten rijksbelastingen, als wordt voldaan aan drie voorwaarden:
1. er is sprake van een handeling die leidt tot begunstiging en die handeling is onverplicht verricht;
2. de ontvanger moet zijn benadeeld in zijn verhaalsmogelijkheden; en
3. zowel de belastingschuldige als de begunstigde moeten (geobjectiveerde) wetenschap van deze benadeling hebben gehad.
Op zich is het redelijk om een begunstigde aansprakelijk te stellen als hij op het moment dat hij wordt verrijkt – bijvoorbeeld bij een schenking – weet of had kunnen weten dat degene die vermogen aan hem overdraagt belastingschulden heeft. Het dient dan een redelijk doel om de begunstigde aansprakelijk te stellen tot maximaal hetgeen hij onverplicht heeft verkregen.
De nieuwe aansprakelijkheidsbepaling is echter zodanig ruim opgezet dat ook goedwillende begunstigden – zelf jaren na dato – aansprakelijk kunnen worden gesteld.
Allereerst worden onder onverplichte handelingen een groot aantal veelvoorkomende situaties geschaard waarbij men niet direct aan begunstiging denkt of dit voor ogen heeft. Denk aan het uitkeren van dividend, het verstrekken van zekerheid en het verrichten van een prestatie tegen verrekening. Het potentiele bereik van de aansprakelijkheidsbepaling is derhalve groter dan op het eerste gezicht lijkt.
Zeker nu er volgens de parlementaire toelichting al sprake is van benadeling, als de ontvanger juridisch weliswaar nog verhaalsmogelijkheden heeft, maar het nemen van verhaal aanzienlijk is bemoeilijkt door de handeling, dan wel het nemen van verhaal aanzienlijk meer tijd of geld kost dan zonder die handeling het geval was geweest. De ontvanger kan daarom eenvoudig deze aansprakelijkheid inroepen. Gelukkig bepaalt de Leidraad Invordering dat de ontvanger zich eerst moet verhalen op het hele vermogen van de belastingschuldige voordat hij tot uitwinning overgaat bij de aansprakelijkgestelde. Met dit uitgangspunt dient de ontvanger volgens de Hoge Raad ook rekening te houden vóórdat een eventuele aansprakelijkstelling in beeld komt. Hij zal zich dus rekenschap moeten geven van de belangen van een potentieel aansprakelijke.
Vermoeden van wetenschap van benadeling
Mede gelet op het feit dat er al snel sprake is van een onverplichte handeling waardoor de ontvanger is benadeeld, is de wetenschap van de benadeling bij zowel de belastingschuldige als de begunstigde de belangrijkste voorwaarde voor aansprakelijkheid. In beginsel ligt de bewijslast hiervoor bij de ontvanger. Maar de ontvanger wordt te hulp geschoten. Wetenschap van benadeling wordt vermoed als de ontvanger bewijst dat:
1. er sprake is van een verhaalsconstructie;
2. de onverplichte handeling die tot benadeling van de ontvanger heeft geleid is verricht in of na het tijdvak waarin de belastingschuld materieel is ontstaan; en
3. de belastingschuldige en begunstigde gelieerde partijen zijn.
Het venijn zit hem hierbij in de staart. In het eindejaarsbesluit van 19 december 2018 is namelijk vastgelegd in welke gevallen er sprake is van een verhaalsconstructie. Volgens dit uitvoeringsbesluit is er in ieder geval sprake van een verhaalsconstructie als zich twee of meer van de volgende omstandigheden voordoen:
1. de ingevolge de belastingaanslag verschuldigde belasting waarvoor de begunstigde aansprakelijk is gesteld wijkt ten minste 30% af van de aangifte, of met betrekking tot de verschuldigde belasting is geen aangifte door de belastingschuldige gedaan;
2. zowel de materiële belastingschuld ten tijde van de benadelende handeling als de totale begunstiging bedraagt meer dan € 100.000;
3. aan de belastingschuldige is in de afgelopen vijf jaar een fiscale vergrijpboete opgelegd, of hij is in die periode strafrechtelijk veroordeeld wegens het niet voldoen aan zijn fiscale verplichtingen;
4. de begunstigde heeft met betrekking tot de begunstiging ten onrechte geen of een onjuiste aangifte gedaan;
5. na het ontstaan van de materiele belastingschuld zijn vermogensbestanddelen van de belastingschuldige overgegaan op één of meerdere natuurlijke personen of rechtspersonen en ten minste één van die (rechts)personen woont in het buitenland of is aldaar gevestigd.
Deze omstandigheden leiden er toe dat de ontvanger in voorkomend geval eenvoudig wetenschap van benadeling aannemelijk kan maken zonder dat er sprake is van een verhaalsconstructie. Die omstandigheden zullen namelijk veelal niets van doen hebben met een verhaalsconstructie. Denk bijvoorbeeld aan de passieve aanmerkelijkbelanghouder die een dividenduitkering krijgt van meer dan € 100.000. Het is goed voorstelbaar dat de aanmerkelijkbelanghouder op dat moment niet wist dat de uitkerende rechtspersoon materieeleen vennootschapsbelastingschuld had van meer dan € 100.000 die ten minste 30% afwijkt van de door de rechtspersoon aangegeven belasting. Jaren later ontstaat er een discussie met de Belastingdienst en wordt die belastingschuld vastgesteld door middel van een navorderingsaanslag. Op dat moment verkeert de rechtspersoon in zwaar weer en kan zij haar schuld niet betalen.
In dit voorbeeld is er evident geen sprake van een verhaalsconstructie. Toch kan de ontvanger de aanmerkelijkbelanghouder op grond van artikel 33a Invorderingswet aansprakelijk stellen voor de onbetaalde vennootschapsbelastingschuld. Er is namelijk sprake van een onverplichte handeling, waardoor de ontvanger is benadeeld in zijn verhaal en de wetenschap van benadeling wordt vermoed door de buitenwettelijke, geobjectiveerde omstandigheden uit het uitvoeringsbesluit. Dat staat haaks op de eigenlijke bedoelingen van de aansprakelijkheidsbepaling.
Tegenbewijs: wat mag van de begunstigde worden verwacht?
Weliswaar heeft de begunstigde altijd de mogelijkheid om het bewijsvermoeden van wetenschap van benadeling te weerleggen, maar de vraag is hoe de Belastingdienst daar in de praktijk mee om zal gaan. In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat van de begunstigde wordt verwacht dat hij zich een beeld vormt van de financiële positie van de belastingschuldige ten tijde van de begunstiging. Vaak is het evenwel zo dat een begunstigde te goeder trouw pas geruime tijd nadat hij vermogensbestanddelen heeft verkregen op de hoogte wordt gesteld van een navorderingsaanslag of naheffingsaanslag. Op het moment van begunstiging zag de wereld er anders uit. Is een ontkenning van de begunstigde dat hij ten tijde van de begunstiging niet bekend was met de materiële belastingschuld van de belastingschuldige dan voldoende? Dit zou wat mij betreft inderdaad het geval moeten zijn. Van een begunstigde kan weliswaar in voorkomend geval worden verwacht dat hij zich een beeld vormt van de bestaande bezittingen en schulden van een belastingschuldige, maar niet dat hij als een belastinginspecteur duikt in de fiscale positie van de belastingschuldige. Daarvoor is de fiscale regelgeving te ingewikkeld. De tijd zal het leren hoe hier in de praktijk mee om zal worden gegaan.
Ik concludeer dat de nieuwe aansprakelijkheidsbepaling om internationale verhaalsconstructies tegen te gaan in de praktijk vrijwel louter door de ontvanger zal worden gebruikt in binnenlandse verhoudingen waarbij de ontvanger gebruik kan maken van het bewijsvermoeden. Derhalve in situaties waarbij in de regel geen sprake is van een (internationale) verhaalsconstructie. Gelijk als bij de bestuurdersaansprakelijkheid verwacht ik dat de nieuwe aansprakelijkheidsbepaling ook, of juist met name, goedwillenden zal treffen. Daarmee is helaas wederom een gesignaleerd probleem gebruikt om een fiscale aansprakelijkheid in te voeren die haar eigenlijke doel voorbij schiet!
Deze blog is een bewerking van een eerder interview op TaxLive.