door Arthur Kan, fiscaal advocaat
Het huidige BTW-stelsel heeft een grote aantrekkingskracht op belastingfraudeurs als gevolg van het ontbreken van een vereist verband tussen het recht op aftrek van de afnemer en betaling van de betreffende BTW door de leverancier. Teneinde de pakkans te verkleinen maken de fraudeurs bovendien dikwijls gebruik van bonafide ondernemingen, die vanwege hun correcte fiscale 'track record' buiten hun medeweten worden tussengeschakeld in de BTW-fraudeketen. Ingeval de Belastingdienst ontdekt dat de fraudeur wel BTW in rekening heeft gebracht maar niet heeft afgedragen, richt het vizier van de Belastingdienst zich in de praktijk op de afnemer en het door hem genoten recht op aftrek van de BTW. De fraudeur biedt immers veelal geen verhaalsmogelijkheden. De vraag die in dit verband rijst is of de rechterlijke instanties het recht op aftrek van de BTW dienen te weigeren indien (i) vaststaat dat sprake is van fraude of misbruik en (ii) de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, ook indien de nationale wet niet erin voorziet de aftrek in een dergelijke situatie te weigeren. Het Europese Hof van Justitie ('HvJ') lijkt deze vraag in een recent arrest te hebben beantwoord.
BTW-richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968
Op grond van artikel 168 van de BTW-richtlijn verlenen de lidstaten iedere belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van de belastingplichtige. Artikel 178 van de BTW-richtlijn bepaalt dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur teneinde zijn recht op aftrek te kunnen effectueren.
Deze bepalingen in de BTW-richtlijn zijn vrijwel gelijkluidend geïmplementeerd in artikel 15 en artikel 35a van de Wet op de omzetbelasting. Indien niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, bijvoorbeeld omdat de factuur (formele) gebreken vertoont of onduidelijkheid bestaat of daadwerkelijk een belastbare handeling is verricht ter zake waarvan het recht op aftrek wordt geclaimd, bestaat geen recht op aftrek. De goede trouw van de belastingplichtige lijkt dus niet van belang, althans is geen voorwaarde die de BTW-richtlijn of de Wet op de omzetbelasting in dit verband voorschrijven.
Uit jurisprudentie van het HvJ volgt niettemin dat de belastingplichtige die (indirect) betrokken is bij bedrog of misbruik geen beroep op het recht van de EU kan doen en dat het in voorkomend geval door een lidstaat toepassen van een in een nationale wet neergelegde anti-fraudebepaling niet in strijd is met het recht van de EU. In het Kittel en Recolta arrest van 6 juli 2006 overwoog het HvJ in dit kader als volgt: `Daarentegen staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van BTW-fraude.`
De vraag rijst of dit door het HvJ geïntroduceerde anti-fraudebeginsel rechtstreekse werking heeft of dat voor toepassing van dit beginsel een grondslag aanwezig dient te zijn in de Wet op de omzetbelasting. Met andere woorden, wat is de betekenis van de zinssnede `het staat aan de nationale rechter om het recht op aftrek te weigeren`, tegen de achtergrond van enerzijds het legaliteitsbeginsel en anderzijds het beginsel dat bij fraude geen beroep op het communautaire recht kan worden gedaan. In zijn arrest van 22 februari 2013 heeft de Hoge Raad hierover prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.
De zaak Maks Pen EOOD
Bovenbeschreven onduidelijkheid lijkt het HvJ in zijn arrest van 13 februari 2014 definitief weg te hebben genomen. In dit arrest was aan de orde of de onderneming Maks Pen EOOD de aan haar in rekening gebrachte BTW in aftrek kon brengen indien de onderliggende dienst weliswaar is verricht, maar niet daadwerkelijk door degene die de factuur heeft opgesteld.
In lijn met eerdere rechtspraak overweegt het HvJ dat het niet verenigbaar is met het recht van aftrek om door weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist noch behoorde te weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van BTW-fraude. Doordat de weigering van het recht op aftrek van BTW een uitzondering is, dient de inspecteur aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht van aftrek wordt gemaakt onderdeel was van BTW-fraude. Ingeval de nationale rechter oordeelt dat de inspecteur dergelijke objectieve gegevens heeft aangetoond, moet hij het recht op aftrek weigeren.
De rechter dient het anti-fraudebeginsel zelfs ambtshalve in het geding te brengen, ook als partijen zich daarop niet hebben beroepen. Het HvJ overweegt in dit verband: `wanneer de nationale rechter de verplichting of de mogelijkheid heeft de aan een dwingende regel van nationaal recht ontleende rechtsgronden ambtshalve in het geding te brengen, hij dit moet doen met betrekking tot een dwingende regel van Unierecht, zoals de regel volgens welke de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties het recht op BTW-aftrek moeten weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik.`
Ingevolge artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht vult de Nederlandse rechter in belastingzaken de rechtsgronden ambtshalve aan. In voorkomend geval moet het door het HvJ geïntroduceerde anti-fraudebeginsel aldus rechtstreeks en ambtshalve door de Nederlandse belastingrechter worden toegepast. Deze ambtshalve beoordeling kan er echter niet toe leiden dat de rechter de in geschil zijnde naheffingsaanslag op een hoger bedrag vaststelt dan dat de inspecteur heeft gedaan. De prejudiciële vragen van de Hoge Raad lijken hiermee in zoverre ingehaald door de actualiteit.
kan@kanpiek.nl
06 24 24 27 83